Szanowna Pani Premier! Dynamika przekształceń podmiotów gospodarczych, w tym ich podział, będąca następstwem rosnących
Szanowna Pani Premier! Dynamika przekształceń podmiotów gospodarczych, w tym ich podział, będąca następstwem rosnących wymagań rynkowych pozwala na efektywny rozwój polskich przedsiębiorstw oraz na wzrost ich konkurencyjności wobec podmiotów zagranicznych. Nieuniknione zatem jest widoczne rosnące zainteresowanie podmiotów polskich dokonywaniem przekształceń, w tym ich podziałem.
Pierwszy asumpt do wzrostu zainteresowania podziałami dały regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH), które wprowadziły możliwość dzielenia się spółek. Kolejnym bodźcem wzrostu zainteresowania tego typu przekształceniem była uchwalona ostatnio nowelizacja ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która bankom z siedzibą w Polsce umożliwiała dokonanie podziału przez wydzielenie.
Jak wynika z powyższego, regulacje prawa gospodarczego dają polskim przedsiębiorcom narzędzia do dokonywania przekształceń, w celu wzrostu ich konkurencyjności.
Także regulacje prawa podatkowego, w tym w szczególności zapisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wspierają dokonywanie przekształceń poprzez gwarantowanie ich neutralności podatkowej na drodze sukcesji.
Podobne regulacje odzwierciedlające przepisy Unii Europejskiej (dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. oraz z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku połączeń, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich) zawarte są w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W podobnym duchu wypowiada się także VI dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.
Wszystkie te regulacje mają na celu wspieranie procesów przekształceniowych, w tym podziału podmiotów, poprzez dążenie do zapewnienia ich neutralności podatkowej.
Jednakże na gruncie przepisów polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) występują wśród polskich przedsiębiorców rozważających dokonanie przekształcenia istotne wątpliwości dotyczące opodatkowania zdarzeń stanowiących normatywne konsekwencje określonych przekształceń kapitałowych w ramach spółek prawa handlowego, w szczególności podziału spółki w drodze tzw. podziału przez wydzielenie. Czy taki podział przez wydzielenie jest operacją neutralną z punktu widzenia podatku VAT, co, jak wspomniano powyżej, jest wyrazem dążenia Unii Europejskiej oraz opartych na tym szeregu regulacji polskich.
Powyższe wątpliwości mogą zniechęcać polskich przedsiębiorców do dokonywania przekształceń w drodze podziału, w tym w szczególności w drodze podziału przez wydzielenie, co może skutkować obniżeniem ich konkurencyjności w stosunku do przedsiębiorstw zagranicznych. Niezwykle istotne jest zatem zapewnienie, iż operacja podziału przez wydzielenie jest operacją neutralną podatkowo, także z punktu widzenia polskich regulacji VAT.
Instytucja prawna podziału przez wydzielenie.
Możliwości przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie) wynika w szczególności z art. 529 § 1 KSH. Przedmiotowy akt normatywny reguluje także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle właściwych regulacji KSH można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy omawianej instytucji prawnej:
1. Podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zmiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.
2. Spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 KSH. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej.
3. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 531 § 3 KSH, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce (w zamian za przeniesienie spółki dzielonej na spółkę przejmującą).
Podział przez wydzielenie na gruncie przepisów podatkowych.
Jak wskazano powyżej, specyficzne cechy podziału przez wydzielenie znajdują, w pewnym zakresie, odzwierciedlenie w treści art. 93c Ordynacji podatkowej. Unormowanie zawarte w przedmiotowym przepisie precyzuje warunki następstwa podatkowego (sukcesji podatkowej), wynikającej bezpośrednio z sukcesji uniwersalnej, będącej skutkiem podziału przez wydzielenie dokonanego na gruncie regulacji KSH. Zgodnie z treścią ww. przepisu osoby prawne przejmujące wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. W przypadku podziału przez wydzielenie powyższą zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Na gruncie przepisów podatkowych przyznaje się zatem specjalny status przekształceniom prawnym dokonywanym w formie podziału przez wydzielenie. Stąd wszelkie czynności związane z podziałem przez wydzielenie (w tym przeniesienie określonych składników majątkowych spółki dzielonej) nie powinny być rozpatrywane w kontekście operacji gospodarczych wykonywanych przez podmiot dzielony oraz podmiot przejmujący w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Są one bowiem określoną w planie podziału normatywną konsekwencją zastosowanej metody przekształcenia struktury danej osoby prawnej.
Niemniej jednak brak jest specyficznych regulacji dotyczących instytucji prawnej podziału przez wydzielenie na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji analiza przepisów o VAT rodzi wątpliwości, czy przeniesienie składników majątku spółki dzielonej, dokonane w ramach przekształceń kapitałowych w drodze podziału przez wydzielenie, powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.
W powyższym kontekście należy zauważyć, iż jako odstępstwo od ogólnych przepisów o VAT, mających na celu powszechność opodatkowania VAT dla transakcji podejmowanych w ramach standardowej działalności gospodarczej, wprowadzono pewne odrębne zasady w przypadku określonych form zbycia składników majątku.
W szczególności ustawa o VAT reguluje odrębnie kwestię opodatkowania tym podatkiem:
- czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, którą wyłącza się z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
- czynności wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego, którą zwalnia się z opodatkowania VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Niemniej jednak w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych konsekwentnie wyrażane jest stanowisko, w myśl którego aporty nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT1).
Brak jest natomiast specyficznych regulacji w zakresie skutków VAT przekształceń dokonywanych w drodze podziału przez wydzielenie.
W konsekwencji w celu określenia na gruncie podatku VAT właściwego traktowania zdarzeń stanowiących normatywne konsekwencje dokonania podziału przez wydzielenie należy, z braku szczególnych regulacji, odnieść się do generalnej definicji czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
W szczególności, w świetle przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności wykonywane za wynagrodzeniem:
1) dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
2) świadczenie usług, rozumiane jako świadczenie niestanowiące dostawy towarów (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).
W świetle powyższych regulacji uznanie dokonanego na podstawie KSH podziału przez wydzielenie jako operacji obejmującej zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT wydaje się wysoce problematyczne, biorąc pod uwagę czynniki wymienione poniżej.
1. Ekonomiczny cel podziału.
Biorąc pod uwagę charakter prawny podziału przez wydzielenie (przedstawiony we wcześniejszym fragmencie interpelacji), nie wydaje się możliwe jego potraktowanie jako transakcji gospodarczej dokonywanej w obrocie profesjonalnym, która mogłaby potencjalnie podlegać analizie z punktu widzenia przytoczonych definicji zdarzeń opodatkowanych VAT. W szczególności będące skutkiem podziału przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą stanowi w istocie element dokonywanych przekształceń własnościowych w obrębie akcjonariatu obu zaangażowanych w podział podmiotów. W efekcie, biorąc dodatkowo pod uwagę zasadniczy cel omawianej instytucji prawnej (jak sama nazwa wskazuje, jest nim dokonanie podziału podmiotu prawa handlowego), nie sposób dopatrzyć się w tym zakresie jakichkolwiek cech transakcji biznesowej, której celem byłoby wytworzenie wartości dodanej w obrocie, a tym samym zdarzenia, które w świetle podstawowych zasad podatku od wartości dodanej mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.
2. Sposób przeniesienia praw majątkowych.
W ramach podziału przez wydzielenie dochodzi do przeniesienia praw majątkowych spółki dzielonej na spółkę przejmującą. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowe przeniesienie, a także objęcie akcji spółki przejmującej jest jednym z elementów konstrukcyjnych omawianej instytucji prawnej, stanowiąc normatywną konsekwencję podjęcia decyzji o podziale danego podmiotu na podstawie właściwego przepisu KSH. Podkreślenia wymaga fakt, że analizowane przeniesienie praw spółki przejmowanej następuje (i.) na mocy uchwały podjętej przez akcjonariuszy zainteresowanych podmiotów, (ii.) z mocy samego prawa, (iii.) na podstawie sukcesji uniwersalnej (iv.) z dniem określonym przepisami ustawy (dzień podziału).
Z uwagi na powyższe nie można zasadnie postawić tezy, w myśl której przeniesieniu własności części majątku spółki przejmowanej towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony spółki przejmującej w postaci nowych akcji, które są emitowane nie do spółki dzielonej, ale jej akcjonariuszy. W szczególności oba wymienione zdarzenia stanowią element oraz prawną konsekwencję przeprowadzonego podziału przez wydzielenie. Co za tym idzie, z tytułu przeniesienia własności części swojego majątku po stronie spółki przejmowanej brak jest jakiegokolwiek roszczenia, w rozumieniu przepisów prawa prywatnego, o działanie wzajemne od spółki przejmującej. Tym samym działania podejmowane przez tę ostatnią w ramach omawianej instytucji prawnej nie mogą być traktowane, zarówno na gruncie prawa gospodarczego, jak i regulacji z zakresu VAT, w kategorii jakiegokolwiek świadczenia na rzecz spółki przejmowanej, w szczególności zaś w kategorii świadczenia wzajemnego z tytułu objęcia części jej majątku.
Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą jest de facto działaniem nieodpłatnym.
3. Brak tożsamości podmiotowej oraz przedmiotowej strony dokonanego podziału.
Należy zauważyć, iż specyficzne cechy instytucji prawnej podziału przez wydzielenie sprawiają, iż brak jest tożsamości podmiotowej w zakresie podmiotu, którego składniki majątkowe zostają przeniesione, oraz podmiotu, który w związku z tym przeniesieniem otrzymuje akcje. Wynika to bezpośrednio z samej konstrukcji prawnej czynności podziału przez wydzielenie określonej w przepisach KSH. Zgodnie bowiem z art. 529 § 3 KSH w ramach podziału przez wydzielenie, w zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą, wspólnicy spółki dzielonej otrzymują akcje (udziały) w spółce przejmującej oraz ewentualnie dopłaty w gotówce. Należy wyraźnie stwierdzić, że spółka dzielona nie staje się w ramach podziału przez wydzielenie beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przeniesienia części jej majątku na spółkę przejmującą. Spółka dzielona występuje bowiem w charakterze przedmiotu, a nie podmiotu operacji podziału, co jasno wynika z zaprezentowanej powyżej dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 529 KSH. W szczególności jej majątek zostaje z woli akcjonariuszy przeniesiony na inny podmiot prawny w celu uzyskania pożądanych przez nich zmian w strukturach własnościowych podmiotów prawa handlowego.
Powyższe prowadzi do dwojakiego rodzaju konkluzji:
Po pierwsze, mając na uwadze fakt, iż spółka dzielona działa w ramach analizowanej instytucji prawnej podziału przez wydzielenie jako bierny przedmiot, a nie podmiot dokonywanych przekształceń, nie można uznać, iż spółka dzielona może być w tym zakresie postrzegana jako niezależny podmiot transakcji gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie staje się podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Co za tym idzie, zaprezentowane spostrzeżenia natury prawnej przemawiają za poparciem tezy, iż ekonomiczny charakter podziału przez wydzielenie nie pozwala na przyjęcie, iż przeniesienie prawa własności określonych składników mienia spółki dzielonej postrzegane być może jako wykonywana przez nią czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.
Ponadto konstrukcja podziału przez wydzielenie (w myśl której akcje spółki przejmującej obejmowane są przez akcjonariuszy spółki przejmowanej, a nie przez nią samą) uwypukla nieodpłatny charakter dokonywanej czynności. Przedstawiona konstrukcja podkreśla bowiem brak po stronie spółki przejmowanej jakiegokolwiek wynagrodzenia w przypadku, gdyby nawet przeniesienie prawa do rozporządzania składnikami jej mienia jak właściciel w drodze podziału przez wydzielenie potraktowane zostało jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
Szanowna Pani Premier! Nie przesądzając merytorycznej strony zagadnienia, które zostało przedstawione na początku niniejszego pisma, pragniemy zwrócić uwagę na niefortunność zaistniałej sytuacji. Duża grupa polskich podmiotów pragnących zachować konkurencyjność w stosunku do przedsiębiorców zagranicznych poprzez dokonanie przekształceń w drodze podziału przez wydzielenie nie jest pewna, jakie skutki w zakresie podatku VAT będą z takim podziałem związane. Powyższe może zniechęcać do restrukturyzacji działalności, a co za tym idzie, do obniżenia ich konkurencyjności.
Wyrażając nadzieję, że odpowiedź Pani Premier pozwoli usunąć stan niepewności w omawianym przedmiocie, uprzejmie prosimy o udzielenie odpowiedzi na wyłaniające się z niniejszej interpelacji pytanie:
Czy biorąc pod uwagę specyficzny charakter ekonomiczny oraz prawny podziału przez wydzielenie, obejmującego czynności podejmowane poza sferą prowadzonej przez dane podmioty standardowej działalności gospodarczej, a także mając na względzie regulacje Unii Europejskiej oraz szereg opartych na nich regulacji polskich dążących do zapewnienia neutralności podziału zarówno na gruncie przepisów prawa gospodarczego, jak i podatkowego, przeniesienie składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH pozostawać będzie poza zakresem zdarzeń podlegających opodatkowaniu w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT?
Z poważaniem
Posłowie Urszula Augustyn
i Zbigniew Chlebowski
Warszawa, dnia 10 stycznia 2007 r.
1) Wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FSA 1-2/OI), wyrok NSA z dnia 1 października 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1769/01), wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2383/04).